การบัญชีสำหรับสัญญาเช่า (Accounting for Leases)

งานนำเสนอเรื่อง: "การบัญชีสำหรับสัญญาเช่า (Accounting for Leases)"— ใบสำเนางานนำเสนอ:

1 การบัญชีสำหรับสัญญาเช่า (Accounting for Leases)
บทที่ 3 การบัญชีสำหรับสัญญาเช่า (Accounting for Leases)

2 ปัจจุบันสภาวิชาชีพได้กำหนดแนวการปฏิบัติของมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2557) เรื่อง สัญญาเช่า เพื่อให้สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศโดยกำหนดแนวการบันทึกบัญชีของสัญญาเช่าแต่ละประเภท การวัดมูลค่า รวมถึงการจัดประเภทสัญญาเช่าให้เหมาะสมและชัดเจนยิ่งขึ้น

3 วัตถุประสงค์ของการศึกษา :
อธิบายความหมายและความสำคัญของสัญญาเช่า สัญญาเช่าการเงิน สัญญาเช่าดำเนินงาน สัญญาเช่าซื้อได้ บันทึกบัญชีสัญญาเช่าด้านการเงินและสัญญาเช่าดำเนินงานทั้งด้านผู้เช่าและผู้ให้เช่าได้ สามารถอธิบายลักษณะและการบันทึกบัญชีการขายและเช่ากลับคืนได้ สามารถเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงินได้

4 คำนิยาม ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 537 ได้ให้คำจำกัดความ สัญญาเช่า ไว้ว่า “อันว่า เช่าทรัพย์สิน คือ สัญญาซึ่งบุคคลคนหนึ่งเรียกว่าผู้ให้เช่าตกลงให้บุคคลอีกคนหนึ่งเรียกว่า ผู้เช่า ได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ทรัพย์สินอย่างใดอย่างหนึ่งชั่วระยะเวลาอันจำกัดและผู้เช่าตกลงจะให้ค่าเช่าเพื่อการนั้น”

5 คำนิยาม ตามมาตรฐานการบัญชี
“สัญญาเช่า หมายถึง สัญญาหรือข้อตกลงที่ผู้ให้เช่าให้สิทธิแก่ผู้เช่าในการใช้สินทรัพย์สำหรับช่วงเวลาที่ตกลงกันเพื่อแลกเปลี่ยนกับค่าตอบแทนซึ่งได้รับชำระในงวดเดียวหรือหลายงวด”

6 ลักษณะสำคัญของสัญญาเช่า
เป็นการตกลงระหว่างผู้เช่าและผู้ให้เช่า ผู้เช่ามีสิทธิในการใช้สินทรัพย์ของผู้ให้เช่าตามระยะเวลาที่ตกลง ผู้เช่าตกลงจ่ายค่าเช่าให้แก่ผู้ให้เช่า สัญญาเช่าสามารถยกเลิกสัญญาก่อนกำหนดหรือไม่ก็ได้ กรณีผู้เช่าผิดนัดชำระหนี้ ผู้ให้เช่าสามารถเรียกร้องให้ผู้เช่าจ่ายชำระหนี้ส่วนที่ค้างรวมถึงค่าใช้จ่ายบางส่วนและผู้ให้เช่ายึดสินทรัพย์คืนได้ เมื่อสัญญาเช่าสิ้นสุดลง ตามสัญญาอาจระบุให้ผู้เช่าสามารถเลือกที่จะต่อสัญญาเช่า หรือเลือกซื้อสินทรัพย์ที่เช่าในมูลค่ายุติธรรมขณะนั้น

7 จากความหมายข้างต้น สามารถสรุปได้พบว่าสัญญาเช่าLeasing)หรือที่เรียกโดยทั่วไปว่า“สัญญาเช่าลิสซิ่ง”ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้เป็นข้อตกลงที่ผู้ให้เช่าให้สิทธิแก่ผู้เช่าในการใช้สินทรัพย์โดยกรรมสิทธิ์ยังเป็นของผู้ให้เช่าแต่ผู้เช่าจะเป็นผู้จ่ายค่าตอบแทนตามระยะเวลาที่ตกลงกันไว้ โดยเมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่าผู้เช่าอาจเลือกซื้อสินทรัพย์นั้นหรือไม่ก็ได้

8 คำนิยามศัพท์อื่นๆ สัญญาเช่าที่บอกเลิกไม่ได้ หมายถึง สัญญาที่บอกเลิกได้เฉพาะเมื่อ ๏ ได้รับความยินยอมจากผู้ให้เช่า ๏ เมื่อผู้เช่าทำสัญญาเช่าระยะยาวใหม่กับผู้ให้เช่ารายเดิม เพื่อเช่าสินทรัพย์เดิมหรือเทียบเท่าสินทรัพย์เดิม ๏ ผู้เช่าต้องจ่ายเงินเพิ่มด้วยจำนวนที่ทำให้เชื่อได้อย่างสมเหตุสมผล ณ วันเริ่มต้นสัญญาเช่าว่าการเช่าจะดำเนินไปอย่างต่อเนื่อง

9 คำนิยามศัพท์อื่นๆ จำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่าย หมายถึง
จำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่าย หมายถึง ๏ จำนวนเงินที่ผู้เช่าต้องจ่ายตลอดอายุสัญญาเช่า และจำนวนเงินที่ผู้เช่ารับประกันมูลค่าคงเหลือให้กับผู้ให้เช่า ๏ สิทธิที่จะเลือกซื้อสินทรัพย์ในราคาที่ต่ำมากๆ และเชื่อได้อย่างสมเหตุสมผลว่าผู้เช่าจะใช้สิทธินั้น มูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับประกัน หมายถึง ราคาที่คงเหลือของทรัพย์สินที่ให้เช่าที่คาดว่าจะได้รับแต่ไม่ได้รับจากการประกันหรือเป็นการประกันโดยบุคคลที่เกี่ยวข้องกับผู้ให้เช่าแต่เพียงฝ่ายเดียวเท่านั้น

10 คำนิยามศัพท์อื่นๆ ต้นทุนทางตรงเริ่มแรก
๏ ทางผู้ให้เช่า หมายถึง ค่านายหน้า ค่าธรรมเนียมกฎหมายแต่ไม่รวมค่าใช้จ่ายดำเนินงาน กรณีไม่ได้เป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจำหน่ายรับรู้รวมเป็นลูกหนี้ตามสัญญาเช่า แต่กรณีเป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจำหน่ายรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันทีที่รับรู้รายได้

11 ประโยชน์ของการเช่าสินทรัพย์
ทางด้านผู้เช่า เกิดสภาพคล่องมากขึ้น เนื่องจากเงินทุนไม่จมในสินทรัพย์มาก ลดความเสี่ยงเกี่ยวกับความล้าสมัยของเทคโนโลยี เพราะผู้เช่าสามารถเปลี่ยนได้ง่ายกว่าการเป็นเจ้าของสินทรัพย์นั้น อัตราค่าเช่าคงที่ตลอดระยะเวลาเช่า ไม่เสี่ยงต่อภาวะเงินเฟ้อหรือการเพิ่มขึ้นของอัตราดอกเบี้ย ถ้าเปรียบเทียบกับการกู้เงินเพื่อซื้อสินทรัพย์

12 ประโยชน์ของการเช่าสินทรัพย์
ทางด้านผู้เช่า การเช่าจะทำให้เกิดสภาพคล่องในการดำเนินธุรกิจมากยิ่งขึ้นเนื่องจากเงินทุนไม่จมในสินทรัพย์มากเกินไป การเช่าทำให้ลดความเสี่ยงเกี่ยวกับราคาหรือการล้าสมัยของเทคโนโลยีเพราะผู้เช่าสามารถเปลี่ยนสินทรัพย์ได้ง่ายกว่าการเป็นเจ้าของสินทรัพย์นั้น

13 ประโยชน์ของการเช่าสินทรัพย์
อัตราค่าเช่าคงที่ ไม่เสี่ยงต่อภาวะเงินเฟ้อหรือการเพิ่มขึ้นของอัตราดอกเบี้ย ได้เปรียบกว่าการกู้เงินเพื่อซื้อสินทรัพย์ สัญญาเช่ามีความยืดหยุ่นมากกว่าสัญญากู้ยืมเงิน ผู้เช่าไม่ต้องหาหลักทรัพย์มาค้ำประกันเหมือนการกู้ยืมเงิน ลดภาระด้านภาษีอากรเพราะค่าเช่าเป็นค่าใช้จ่ายทางภาษีซึ่งได้ประโยชน์มากกว่าการคิดค่าเสื่อมราคา การเช่าไม่ก่อให้เกิดหนี้สินในงบการเงินไม่ส่งผลต่ออัตราส่วนทางการเงิน

14 ประโยชน์ของการเช่าสินทรัพย์
ด้านผู้ให้เช่า กรณีผู้เช่าคือผู้ขายสินค้า การเช่าจะทำให้ขายสินค้าได้มากขึ้น เพราะจูงใจให้ลูกค้าตัดสินใจเลือกใช้สินค้าได้ง่ายขึ้น หากการเช่าอยู่ในลักษณะการให้กู้ยืม อัตราดอกเบี้ยที่ผู้ให้เช่าได้รับนั้นจะสูงกว่าอัตราดอกเบี้ยจากการให้เงินเชื่อปกติ ผู้ให้เช่าได้ประโยชน์จากมูลค่าคงเหลือของราคาซากของสินทรัพย์ในวันสิ้นสุดสัญญาเช่า เพราะอาจเพิ่มรายได้ให้กับผู้ให้เช่าอีกทางหนึ่ง

15 ประเภทของสัญญาเช่า ทางบัญชีที่ยึดหลักเนื้อหาทางเศรษฐกิจสำคัญกว่ารูปแบบตามกฎหมาย (Substance over form) จึงดูจากเจตนาของผู้เช่าและผู้ให้เช่าว่าต้องการใช้สินทรัพย์เฉยๆ หรือต้องการเป็นเจ้าของ ถ้าจะใช้เฉยๆจะถือเป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน แต่ถ้าเจตนาจะซื้อหรือใช้อยู่เพียงผู้เดียวจะถือเป็นสัญญาเช่าการเงิน

16 “โอนความเสี่ยงและผลตอบแทนให้กับผู้เช่าแล้ว”
ดังนั้นถ้ามีเจตนาจะซื้อขายกันอยู่แล้ว ผู้ให้เช่าจะให้ผู้เช่าใช้สินทรัพย์นั้นเสมือนเป็นของตนเอง ทางบัญชีเรียกว่า “โอนความเสี่ยงและผลตอบแทนให้กับผู้เช่าแล้ว”

17 ประเภทของสัญญาเช่า มาตรฐานการบัญชีให้พิจารณาชนิดของสัญญาเช่าจากการความเสี่ยงและผลตอบแทน หรือดูจากเจตนาทั้งนี้ไม่ได้สนใจว่าในทางกฎหมายนั้นมีการโอนกรรมสิทธิ์หรือไม่ ดังนั้น สามารถแบ่งประเภทสัญญาเช่าออกเป็น 1. สัญญาเช่าการเงิน (Financial Lease) 2. สัญญาเช่าดำเนินงาน (Operating Lease)

18 สัญญาเช่าทางการเงิน เป็นสัญญาที่โอนความเสี่ยงและผลตอบแทนเกือบทั้งหมดให้กับผู้เช่า รวมถึงผู้เช่ามีสิทธิ์ได้กรรมสิทธิ์ในสินทรัพย์เมื่อปฏิบัติตามข้อตกลงถ้าเข้าเงื่อนไขข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้ ๏ โอนความเป็นเจ้าของสินทรัพย์นั้นให้กับให้กับผู้เช่า ๏ ผู้เช่ามีสิทธิซื้อสินทรัพย์ได้ในราคาต่ำกว่าราคายุติธรรม (<5%) ๏ ระยะเวลาเช่าครอบคลุมอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจส่วนใหญ่ของสินทรัพย์ แม้ว่าไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์ (>80%) ๏ มูลค่าปัจจุบันของเงินที่ต้องจ่ายเช่า เกือบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ (>90%) ๏ สินทรัพย์มีลักษณะเฉพาะจนผู้เช่าผู้เดียวสามารถใช้สินทรัพย์นั้นได้

19 สัญญาเช่าทางการเงิน(ต่อ)
กิจการจะต้องจัดสัญญาเช่าระยะยาวเป็นสัญญาเช่าทางการเงิน ถ้ามี ข้อบ่งชี้ข้อใดข้อหนึ่งเพิ่มเติม ดังนี้ ผู้เช่าสามารถยกเลิกสัญญาได้ แต่ต้องเป็นฝ่ายรับผิดชอบความเสียหายจากการยกเลิก ผู้เช่ารับผิดชอบต่อความผันผวนของมูลค่ายุติธรรมของราคาซากที่ขาย ผู้เช่าสามารถต่อสัญญาเช่าครั้งที่ 2 ในราคาที่ต่ำมากๆ(อย่างมีนัยสำคัญ)

20 จากสถานการณ์ข้างต้น จะเห็นได้ว่ามาตรฐานการบัญชีฉบับนี้เน้นการพิจารณาโดยอิงตามหลักการ (Principle Based Accounting) เนื่องจากเกณฑ์ในการกำหนดประเภทได้มีการระบุไว้อย่างกว้างๆ แต่เพื่อประโยชน์แก่การตัดสินใจและตีความเพื่อรับรู้รายการ จะมีการกำหนดรายละเอียดและคำอธิบายเพิ่มเติมเป็นการวงเล็บตัวเลขเปอร์เซ็นต์ (%) ไว้ในภาคผนวกของมาตรฐานการบัญชีแทน

21 หากเข้าเงื่อนไขตามสถานการณ์เพียงข้อใดข้อหนึ่งจากทั้ง 8 ข้อดังกล่าวจะถือว่าสัญญาเช่านั้นเป็นสัญญาเช่าการเงินทันที ดังนั้นสามารถบันทึกบัญชี โดย ด้านผู้ให้เช่าจะรับรู้รายได้ทางการเงินโดยตั้งเป็นดอกเบี้ยรอการรับรู้และทยอยรับรู้เป็นรายได้ดอกเบี้ยรับตามวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง ด้านผู้เช่า จะถือว่าผู้เช่าได้ซื้อหรือกู้เงินไปซื้อสินทรัพย์นั้นๆเป็นของตนแล้ว จึงรับรู้สินทรัพย์ และตัดค่าเสื่อมราคา จากนั้นรับรู้ดอกเบี้ยจ่ายตามวิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริงเช่นเดียวกัน

22 สัญญาเช่าดำเนินงาน (Operating Lease)
เป็นสัญญาที่ไม่ได้โอนความเสี่ยงและผลตอบแทนเกือบทั้งหมดให้กับผู้เช่า ไม่เข้าเงื่อนไขและข้อบ่งชี้ข้อใดเลยตามข้างต้น การจำแนกประเภทสัญญาเช่าจะทำตั้งแต่วันเริ่มต้นสัญญา ดังนั้นการพิจารณาเน้นดูว่าความเสี่ยงหรือผลตอบแทนอยู่ที่ผู้เช่าหรือยัง

23 การจำแนกสัญญาเช่าในทางบัญชีให้พิจารณาตั้งแต่วันเริ่มต้นสัญญา โดยตามหลักการบัญชีจะเน้นเนื้อหาเชิงเศรษฐกิจมากกว่ารูปแบบตามกฎหมาย ดังนั้นหากผู้เช่าไม่ได้ต้องการจะซื้อสินทรัพย์นั้นมาเป็นของตน ขณะที่ผู้ให้เช่าก็ไม่ได้ต้องการขายสินทรัพย์นั้นจะถือเป็นสัญญาเช่าดำเนินงานผู้เช่าจะบันทึกค่าเช่าจ่าย ในขณะที่ผู้ให้เช่าจะบันทึกเป็นค่าเช่ารับและยังคำนวณค่าเสื่อมราคาในสินทรัพย์ของตนอยู่

24 คำถาม ? ท่านคิดว่า สัญญาเช่าต่อไปนี้ ถือเป็นสัญญาเช่าประเภทใดในงบการเงิน สัญญาเช่าทรัพย์สินทั่วไป เช่น เช่าหอพัก เช่าตึก เช่ารถ สัญญาเช่าซื้อ เช่น กิจการเช่าซื้อรถยนต์จากบริษัท โตโยต้า เป็นต้น สัญญาเช่าลีสซิ่ง เช่น คณะบริหาร เช่าเครื่องถ่ายเอกสาร อายุสัญญาเช่า 5 ปี หากจ่ายครบกำหนด กิจการจะมีสิทธิเลือกซื้อในราคาต่ำ

25 การจัดประเภทสัญญาเช่า
บริษัท ก ทำสัญญาเช่ารถบรรทุก มูลค่ายุติธรรมของรถบรรทุก ณ วันที่ทำสัญญาเช่า 89,721 บาท ต้นทุนทางตรงเริ่มแรก 1,457 บาท สัญญาเช่ามีอายุ 4 ปี และอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 6 ปี ค่าเช่ารายปี (จ่าย ณ วันต้นปี) เท่ากับ 22,000 บาท มูลค่าคงเหลือที่ผู้เช่า รับประกัน 7,500 บาท PV of MLP เท่ากับ 85,457 บาท ผู้เช่าจะส่งมอบรถบรรทุกคืนเมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่า อัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่าคือ 7% ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี.

26 การจัดประเภทของสัญญาเช่า สัญญาเช่าดังกล่าวควรจัดเป็นประเภทใด เพราะเหตุใด
ใช่ / ไม่ใช่ 1 โอนความเป็นเจ้าของให้แก่ผู้เช่า 2 มีสิทธิเลือกซื้อสินทรัพย์ด้วยราคาที่ต่ำมาก 3 อายุของสัญญาเช่า ใกล้เคียงกับอายุการใช้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 4 PV ของจำนวนขั้นต่ำที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่าใกล้เคียงกับมูลค่ายุติธรรม 5 สินทรัพย์ที่เช่ามีลักษณะเฉพาะมาก ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี.

27 ข้อกำหนดของมาตรฐานการบัญชี
จากสัญญาเช่าทั้ง 2 ประเภท ผู้ให้เช่ายังเป็นเจ้าของสินทรัพย์อยู่ แต่ในการบันทึกบัญชี หากเป็นสัญญาเช่าการเงิน จะถือว่าผู้เช่าได้ใช้สินทรัพย์และรับความเสี่ยงต่างๆจากสินทรัพย์นั้นแล้ว จึงบันทึกสินทรัพย์และคำนวณค่าเสื่อมราคาได้ตั้งแต่วันเริ่มทำสัญญา แต่หากเป็นสัญญาเช่าดำเนินงานจะบันทึกเป็นค่าเช่าตามงวดที่ได้ใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์นั้น ดังนั้นทั้งสองสัญญาจะบันทึกบัญชีต่างกันมาก กิจการจึงต้องจัดประเภทให้เหมาะสมผู้ใช้งบการเงินรู้จึงจะรู้ฐานะการที่แท้จริงได้ และความแตกต่างดังกล่าวจะหมดไปถ้าหมดครบกำหนดสัญญาเช่า

28 การบัญชีสัญญาเช่าการเงิน

29 การบัญชีสำหรับ สัญญาเช่าด้านการเงิน
ผู้ให้เช่าสนับสนุนให้ผู้เช่ามีสินทรัพย์เป็นของตนเพื่อลดภาระด้านการเงิน มีการโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนทั้งหมดให้กับผู้เช่าโดยผู้เช่าจะจ่ายผลตอบแทนเป็นค่าสินทรัพย์และดอกผลจากค่าเช่า ผู้เช่าต้องเสียค่าบำรุงรักษาสินทรัพย์ที่เช่าเอง สัญญามักให้ผู้เช่าเป็นผู้ทำประกันความเสียหายต่อสินทรัพย์นั้น ผู้เช่าจะขอเลิกสัญญาก่อนกำหนดไม่ได้ยกเว้นผู้ให้เช่ายินยอม เมื่อครบกำหนดกรรมสิทธิ์ ผู้เช่าสามารถซื้อสินทรัพย์นั้นหรือไม่ก็ได้ (ดังนั้นถ้าสิทธิต่ำมากๆ กิจการจะเชื่อได้ว่าผู้เช่าจะต้องซื้อเมื่อสิ้นสุดสัญญาแน่นอน)

30 การบันทึกบัญชีด้านผู้เช่า
ผู้เช่าจะรับรู้รายการเกี่ยวกับสัญญาเช่าการเงินเป็นสินทรัพย์จากสัญญาเช่าด้านการเงินและบันทึกส่วนที่ยังไม่ได้จ่ายชำระเป็น หนี้สินจากสัญญาเช่าด้านการเงินโดยผู้เช่าจะต้องรับรู้ค่าเสื่อมราคาตามมาตรฐานที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

31 สัญญาเช่าการเงิน :ผู้เช่า
การวัดมูลค่าเริ่มแรก Debit : PPE Credit หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน มูลค่ายุติธรรม จำนวนที่ต่ำกว่า หมุนเวียน ไม่หมุนเวียน PV of จำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่าย ต้นทุนทางตรงเริ่มแรก

32 สัญญาเช่าการเงิน-ด้านผู้เช่า
การรับรู้รายการและการวัดมูลค่าเมือเริ่มแรก ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล (วันที่ผู้เช่าสามารถใช้สิทธิตามสัญญาเช่า) ผู้เช่าต้องรับรู้ - สินทรัพย์และหนี้สินตามสัญญาเช่าการเงินด้วยจำนวนเท่ากับ - มูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่เช่า หรือ - มูลค่าปัจจุบันของจำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่ายแล้วแต่จำนวนใดจะต่ำกว่า ต้นทุนทางตรงเริ่มแรกต้องรวมเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนของสินทรัพย์ที่เช่า ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี.

33 สัญญาเช่าการเงิน-ด้านผู้เช่า
อัตราคิดลดในการคำนวณมูลค่าปัจจุบันของจำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่าย อัตราคิดลด อัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า หากไม่สามารถกำหนดได้ให้ใช้ อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่า ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี.

34 จำนวนเงินขั้นต่ำ จำนวนเงินที่ผู้เช่าต้องจ่ายตลอดอายุสัญญาเช่า รวมกับรายการดังต่อไปนี้ ทางด้านผู้เช่า จำนวนเงินที่ผู้เช่าหรือบุคคลที่เกี่ยวข้องกับผู้เช่าประกันมูลค่าคงเหลือให้กับผู้ให้เช่า หรือ ทางด้านผู้ให้เช่า มูลค่าคงเหลือที่ได้รับประกันจาก ผู้เช่าหรือบุคคลที่เกี่ยวข้องกับผู้เช่า หรือ บุคคลที่สามที่ไม่เกี่ยวข้องกับผู้ให้เช่าและมีฐานะการเงินที่สามารถให้การประกันแก่ผู้ให้เช่าได้ ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี

35 จำนวนเงินขั้นต่ำ อย่างไรก็ตาม ณ วันเริ่มต้นของสัญญาเช่า ถ้าผู้เช่ามีสิทธิที่จะเลือกซื้อสินทรัพย์ด้วยราคาที่คาดว่าจะต่ำกว่ามูลค่ายุติธรรมอย่างเป็นสาระสำคัญ ณ วันที่สามารถใช้สิทธิเลือกดังกล่าวและเชื่อได้อย่างสมเหตุสมผลว่า ผู้เช่าจะใช้สิทธิเลือกนั้น ในกรณีนี้จำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่ายประกอบด้วย - จำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่ายตลอดอายุของสัญญาเช่าจนถึงวันที่คาดว่าจะใช้สิทธิเลือกซื้อและ - จำนวนเงินที่ต้องจ่ายเมื่อใช้สิทธิเลือกซื้อสินทรัพย์ที่เช่าด้วย ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี

36 อัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า
หมายถึง อัตราคิดลด ณ วันเริ่มต้นของสัญญาเช่าที่ทำให้ผลรวมของ - มูลค่าปัจจุบันของ จำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่าย และ - มูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกัน มีจำนวนเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่ให้เช่าและต้นทุนทางตรงเริ่มแรกของผู้ให้เช่า ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี

37 อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่า
หมายถึง อัตราดอกเบี้ยที่ผู้เช่าจะต้องจ่ายตามสัญญาเช่าที่คล้ายคลึงกัน ถ้าไม่สามารถกำหนดได้ให้ใช้อัตราดอกเบี้ยที่ผู้เช่าจะต้องจ่าย ณ วันเริ่มต้นของสัญญาเช่าในการกู้ยืมเงินที่มีระยะเวลาและการค่ำประกันคล้ายคลึงกับที่ระบุไว้ในสัญญาเช่าเพื่อซื้อสินทรัพย์นั้น ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี

38 ตัวอย่างการหา MLP JSL ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรดังนี้ :
- สัญญาเช่ามีอายุ 5 ปี ค่าเช่าจ่ายปีละ 100,000 บาท ทุกวันนี้ทุกวันที่ 31 ธันวาคม 25X1 ของทุกปี - JSL จ่ายเงินเริ่มแรกในวันที่ทำสัญญา คือ 1 มกราคม 25X1 100,000 บาท - JSL รับประกันมูลค่าคงเหลือเท่ากับ 100,000 บาทและบริษัทใหญ่ยังรับประกันเพิ่มอีก 20,000 บาท อัตราดอกเบี้ยโดยนัยของสัญญาเช่าคือ 8%

39 Minimum Lease Payment MLP จำนวนเงิน PV factor PV of MLP
ค่าเช่าครั้งแรก 1 มค 25x1 100,000 1.0000 ค่าเช่าที่จ่ายทุกปี 31 ธค ปีละ 100,000 (1-5 ปี) 3.9927 399,270 มูลค่าคงเหลือที่ JSL รับประกัน 0.6806 68,060 มูลค่าคงเหลือที่ บ.ใหญ่จ่าย 20,000 13,612 720,000 580,942

40 การรับรู้ภายหลัง - จำนวนเงินที่ต้องจ่ายแบ่งเป็น ดอกเบี้ยจ่ายและส่วนที่หนี้สินตามสัญญาเช่า(ส่วนที่เหลือ) โดยจ่ายตามงวดเวลาของแต่ละปี - ตัดค่าเสื่อมราคาตามอายุใช้งานของสินทรัพย์ แต่ถ้าสินทรัพย์นั้นไม่เป็นของผู้เช่าให้คิดค่าเสื่อมตามอายุสัญญาหรือใช้งานแล้วแต่อะไรจะต่ำกว่า

41 การวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้รายการ - ผู้เช่า
เงินที่จ่ายตามสัญญาเช่าการเงิน แยกเป็นดอกเบี้ยจ่าย ลดยอดหนี้สิน ดอกเบี้ยจ่าย = หนี้สินต้นงวดxอัตราดอกเบี้ย มูลค่าหนี้สินลดลง = เงินที่จ่ายต่องวด - ดอกเบี้ยจ่าย ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี

42 การบัญชีสัญญาเช่าการเงิน
ด้านผู้ให้เช่า

43 การบันทึกบัญชีด้านผู้ให้เช่า
ถือว่าวันที่ทำสัญญาเช่าได้โอนความเสี่ยงและผลประโยชน์เกือบทั้งหมดให้กับผู้เช่าแล้ว ดังนั้นจะต้องรับรู้รายได้ขายและตัดสินทรัพย์ ไม่ตัดค่าเสื่อม ณ วันที่ทำสัญญา ต้องตั้งผู้เช่าเป็นลูกหนี้ตามเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่าและทยอยตัดเมื่อได้เงิน ตลอดอายุสัญญาเช่า หมายเหตุ :จำนวนเงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่าประกอบด้วย จำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่าย ค่าเช่าที่ยกเลิกไม่ได้ มูลค่าคงเหลือที่ได้รับประกัน สิทธิที่จะเลือกซื้อสินทรัพย์หากแน่นอนว่าผู้เช่าจะใช้สิทธินั้น สัญญาเช่าภายใต้เงื่อนไขการต่อ อายุสัญญาเช่ามูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับประกัน

44 สัญญาเช่าการเงิน -ผู้ให้เช่า
การรับรู้รายการและการวัดมูลค่าเมื่อเริ่มแรก ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผลให้ผู้เช่าต้อง - ตัดรายการสินทรัพย์ที่เช่าออกจากงบแสดงฐานะการเงิน - รับรู้ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน - อัตราคิดลดในการคำนวณมูลค่าปัจจุบันคืออัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า จำนวนที่รับรู้ จำนวนที่เท่ากับเงินลงทุนสุทธิในสัญญาเช่า ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี

45 เงินค่าเช่ารับรู้เป็นรายได้ตามงวดโดยแยกเป็น
การรับรู้ภายหลัง เงินค่าเช่ารับรู้เป็นรายได้ตามงวดโดยแยกเป็น 1. ดอกเบี้ยรับ - ใช้วิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง 2. ส่วนที่นำไปลดยอดลูกหนี้(ที่เหลือ) - ค่าใช้จ่ายเริ่มแรก เช่น ค่าธรรมเนียม ค่าทนายความ เป็นต้น ให้ตัดเป็นค่าใช้จ่ายทันทีในงบกำไรขาดทุน - ผู้เช่าที่เป็นผู้ผลิตหรือขาย ต้องบันทึกกำไรขาดทุนจากการขายเหมือนการขายปกติ ถ้าเป็นค่าใช้จ่ายทางตรงเริ่มแรกให้ตัดจ่ายตั้งแต่วันเริ่มสัญญาเช่า

46 การวัดมูลค่าภายหลังการรับรู้รายการ - ผู้ให้เช่า
เงินที่รับตามสัญญาเช่าการเงิน แยกเป็นดอกเบี้ยรับ ลดยอดลูกหนี้ ดอกเบี้ยรับ = ลูกหนี้ต้นงวดxอัตราดอกเบี้ย ลูกหนี้ลดลง = เงินสดรับ - ดอกเบี้ยรับ ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี

47 ตัวอย่าง 2 สัญญาเช่าระยะยาวระบุให้ผู้เช่าเลือกซื้ออุปกรณ์เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่าในราคา 5,000 บาท มูลค่ายุติธรรม ณ วันเริ่มสัญญาเช่าเป็นเงิน 120,000 บาท และคาดว่ามูลค่ายุติธรรมเมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่ามีมูลค่า 20,000 บาท สัญญาชนิดนี้เป็นสัญญาเช่าชนิดใด? จะเชื่อว่าผู้เช่าจะต้องใช้สิทธิเลือกซื้อแน่ ก็ต่อเมื่อ สิทธิที่ให้เลือกซื้อมีราคาต่ำมาก (น้อยกว่า 5% ของมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ ณ วันเริ่มต้นหรือสิ้นสุดสัญญา) จึงถือเป็นสัญญาเช่าการเงิน

48 ตัวอย่าง 3 บริษัท ก จำกัด เช่าเครื่องถ่ายเอกสารของบริษัท ข จำกัดดังนี้
1. สัญญาเช่าไม่ได้ระบุว่าจะโอนกรรมสิทธิ์ในสินทรัพย์ให้กับผู้เช่าเมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่าและไม่ให้สิทธิซื้อสินทรัพย์ในราคาที่ต่ำกว่าราคายุติธรรม 2. สัญญาเช่าอายุ 5 ปี อายุการใช้งานของเครื่องถ่ายเอกสาร 5 ปี 3. ราคาทุนเครื่องถ่ายเอกสาร 120,000 บาท ราคายุติธรรม ณ วันเริ่มสัญญา 170,000 บาท 4. อัตราดอกเบี้ย 10% ผู้เช่าเรียกเก็บค่าเช่าได้ปีละ 40,000บาทและคาดว่าผู้ให้เช่าคงไม่เสียค่าใช้จ่ายใดเพิ่มอีก (PVIFA (n=5,i=10%) = ) สัญญาเช่าประเภทนี้? เข้าเงื่อนไขข้อใดบ้าง

49 ตัวอย่างที่ 4 สัญญาเช่าอุปกรณ์ อายุ 3 ปี เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 25X1 โดยมีเงื่อนไขการเช่า ดังนี้ 1. จ่ายค่าเช่าทุกสิ้นปีๆ ละ 10,000 บาท จ่ายครั้งแรก 31 ธ.ค. 25X1 2. ให้สิทธิผู้เช่าเลือกซื้อสินทรัพย์ในราคา 2,000 บาท 3. อัตราดอกเบี้ยตามนัยฯ10% ต่อปี อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่ม11% ต่อปี 4. ราคายุติธรรมของสินทรัพย์ 26,000 บาท จงพิจารณาว่า สัญญาเช่าดังกล่าว เป็นสัญญาเช่าด้านการเงิน หรือไม่.....

50 การพิจารณา พิจารณาว่าเป็นสัญญาเช่าด้านการเงิน เนื่องจาก
อายุสัญญาเช่าเท่ากับอายุการใช้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ มูลค่าปัจจุบันของเงินที่ต้องจ่ายเช่าเกือบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ (90%) มูลค่าปัจจุบันที่ต้องจ่ายชำระ = (10,000 × PVIFA (10%, 3)) = (10,000 × ) = 24,868.50 มูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ = 26, บาท ดังนั้น สัญญาเช่าดังกล่าวเข้าเงื่อนไขของสัญญาเช่าด้านการเงิน เนื่องจาก มูลค่าปัจจุบันของเงินที่ต้องจ่ายเช่าเกือบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ (>90%)

51 ตัวอย่างที่ 5 จากตัวอย่างที่ 4 สมมติกำหนดสิทธิเลือกซื้อในราคา 1,000 บาท โดยที่เงื่อนไขอื่นยังคงเดิม ดังนี้ กิจการจ่ายค่าเช่าทุกสิ้นปีๆ ละ 10,000 บาท จ่ายครั้งแรก ธ.ค. 25x1 อัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า 10% ต่อปี อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่ม 11% ต่อปี ราคายุติธรรมของสินทรัพย์ 26,000 บาท

52 การพิจารณา 1. สิทธิเลือกซื้อต่ำกว่า 5% คำนวณได้จาก 1,000/26,000=3.85%
2. มูลค่าปัจจุบันของเงินค่าเช่าขั้นต่ำเกือบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ มูลค่าปัจจุบันที่ต้องจ่ายชำระ คำนวณได้จาก =(10,000 × PVIFA(10%, 3))+(1,000 × PVIF(10%, 3) ) =(10,000 × ) + (1,000 × ) = 24, = 25, บาท มูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์= 26,000 บาท ดังนั้น สัญญาเช่าดังกล่าวถือเป็นสัญญาเช่าด้านการเงิน เนื่องจากเข้าเงื่อนไขเรื่องสิทธิเลือกซื้อในราคาที่ต่ำและมูลค่าปัจจุบันของเงินค่าเช่าขั้นต่ำที่ต้องจ่ายเกือบเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์

53 ตัวอย่างที่ 6 - สัญญาเช่าทางการเงิน
บริษัท สีเทา จำกัด ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรจากบริษัท อินเด็ก จำกัด ณ วันที่ 1 มกราคม 25X1 ในสัญญามีข้อตกลง ดังนี้ สัญญาเช่ามีอายุ 3 ปี ไม่สามารถบอกเลิกสัญญาได้ อายุการใช้ประโยชน์ของสินทรัพย์ 5 ปี เครื่องจักรมีมูลค่ายุติธรรม ณ วันทำสัญญา 48,000 บาท ผู้เช่าจ่ายค่างวดทุกต้นปี เริ่ม 1 มกราคม 25X2 งวดละ18,095 บาท เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่าผู้ให้เช่าโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้เช่า อัตราดอกเบี้ยที่ใช้ในสัญญา10%ต่อปีและอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่า12%ต่อปี

54 การพิจารณา ถือเป็นสัญญาเช่าด้านการเงิน เนื่องจากเข้าเงื่อนไข 2 ข้อ ดังต่อไปนี้ เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่าผู้ให้เช่าโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้เช่า มูลค่าปัจจุบันของเงินค่าเช่าขั้นต่ำที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่ามากกว่า 90% ของมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ คำนวณได้จาก (PVIFA (n=3,i=10%) =2.4869) 18,095x = 45,000 คิดเป็นร้อยละ (45,000/48,000)x = 93.75 กรณีเรื่องอายุสัญญาเช่าไม่เข้าเงื่อนไขเพราะไม่ครอบคลุมอายุการใช้งานส่วนใหญ่ของสินทรัพย์ คำนวณได้จาก (3/5) x100= 60%

55 งวดที่ เงินงวด ดอกเบี้ยแท้จริง เงินต้น ราคาตามบัญชี 45,000 1 18,095 4,500 13,595 31,405 2 3,141 14,955 16,451 3 1,644 -

56 เดบิต เครื่องจักรตามสัญญาเช่าการเงิน 45,000
ด้านผู้เช่า ณ วันทำสัญญาเช่า1 เดบิต เครื่องจักรตามสัญญาเช่าการเงิน 45,000 เครดิต หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ,000 วันที่จ่ายเงินงวด 1 ม.ค. 25x2(อัตราดอกเบี้ย 10%) เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน 13,595 ดอกเบี้ยจ่าย (45,000x10%) 4,500 เครดิต เงินสด ,095 เดบิต ค่าเสื่อมราคา – เครื่องจักร ,000 เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม-เครื่องจักร ,000

57 วันที่จ่ายเงินงวด 1 ม.ค. 25x3 เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน 14,954
ด้านผู้เช่า วันที่จ่ายเงินงวด 1 ม.ค. 25x3 เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน 14,954 ดอกเบี้ยจ่าย (31,405x10%) 3,141 เครดิตเงินสด ,095 เดบิต ค่าเสื่อมราคา – เครื่องจักร ,000 เครดิตค่าเสื่อมราคาสะสม-เครื่องจักร 9,000

58 วันที่จ่ายเงินงวด 1 ม.ค. 25x4 เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน 16,450
ด้านผู้เช่า วันที่จ่ายเงินงวด 1 ม.ค. 25x4 เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ,450 ดอกเบี้ยจ่าย (16,451x10%) ,645 เครดิตเงินสด ,095 เดบิต ค่าเสื่อมราคา – เครื่องจักร ,000 เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม-เครื่องจักร ,000

59 นอกจากนี้ด้านผู้เช่าสามารถบันทึกบัญชีอีกวิธี ดังนี้
ณ วันทำสัญญาเช่า1 เดบิต เครื่องจักรตามสัญญาเช่าการเงิน 45,000 ดอกเบี้ยจ่ายรอการรับรู้ ,285 เครดิต หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ,285 (18,095x3งวด)

60 ผู้เช่า วันที่จ่ายเงินงวด 1 ม.ค. 25x2(อัตราดอกเบี้ย 10%)
เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน 18,095 เครดิต เงินสด ,095 เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย (45,000x10%) 4,500 เครดิต ดอกเบี้ยจ่ายรอการรับรู้ ,500 เดบิต ค่าเสื่อมราคา – เครื่องจักร ,000 เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม-เครื่องจักร ,000

61 ผู้เช่า วันที่จ่ายเงินงวด 1 ม.ค. 25x3(อัตราดอกเบี้ย 10%)
เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน 18,095 เครดิต เงินสด ,095 เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย (31,405x10%) 3,141 เครดิต ดอกเบี้ยจ่ายรอการรับรู้ ,141 เดบิต ค่าเสื่อมราคา – เครื่องจักร ,000 เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม-เครื่องจักร ,000

62 ผู้เช่า วันที่จ่ายเงินงวด 1 ม.ค. 25x4(อัตราดอกเบี้ย 10%)
เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน 18,095 เครดิต เงินสด ,095 เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย (16,45x10%) 1,644 เครดิต ดอกเบี้ยจ่ายรอการรับรู้ ,644 เดบิต ค่าเสื่อมราคา – เครื่องจักร ,000 เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม-เครื่องจักร ,000

63 เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน(18,095x3)54,285
ด้านผู้ให้เช่า ณ วันทำสัญญาเช่า1 เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน(18,095x3)54,285 เครดิต สินทรัพย์ให้เช่า(18,095x2.4869) ,000 ดอกเบี้ยรับยังไม่ถือเป็นรายได้ ,285 วันที่รับเงินงวด 1 ม.ค. 25x2(อัตราดอกเบี้ย 10%) เดบิต เงินสด ,095 เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน ,095 เดบิต ดอกเบี้ยรับยังไม่ถือเป็นรายได้ ,500 เครดิต ดอกเบี้ยรับ(45,000x10%) ,500

64 เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน 18,095
ด้านผู้ให้เช่า วันที่รับเงินงวด 1 ม.ค. 25x3 เดบิต เงินสด ,095 เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน ,095 เดบิต ดอกเบี้ยรับยังไม่ถือเป็นรายได้ ,141 เครดิต ดอกเบี้ยรับ ,141 วันที่รับเงินงวด 1 ม.ค. 25x4 เดบิต เงินสด ,095 เดบิต ดอกเบี้ยรับยังไม่ถือเป็นรายได้ ,645 เครดิต ดอกเบี้ยรับ ,645

65 การแสดงรายการในงบการเงิน
สินทรัพย์ตามสัญญาเช่าการเงิน แยกจากหนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน จัดประเภทเป็นหนี้สินหมุนเวียนและไม่หมุนเวียน ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี

66 การแสดงรายการในงบการเงิน
ด้านผู้เช่า ด้านผู้ให้เช่า บริษัท สีเทา จำกัด งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x1 ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เครื่องจักรตามสัญญาเช่า45,000 หักค่าเสื่อมราคาสะสม (15,000) 30,000 หนี้สินหมุนเวียน หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ,954 หนี้สินไม่หมุนเวียน หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ,451 บริษัท อินเด็ก จำกัด สินทรัพย์หมุนเวียน ลูกหนี้ตามสัญญาเช่า ,954 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ลูกหนี้ตามสัญญาเช่า ,451 ………

67 สำหรับงวดปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธ.ค. 25x1
ด้านผู้เช่า ด้านผู้ให้เช่า บริษัท สีเทา จำกัด งบกำไรขาดทุน สำหรับงวดปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธ.ค. 25x1 รายได้ …………… หัก ค่าใช้จ่าย ดอกเบี้ยจ่าย ,500 ค่าเสื่อมราคา ,000 บริษัท อินเด็ก จำกัด รายได้ค่าเช่า ,595 ดอกเบี้ยรับ ,500 หัก ค่าใช้จ่าย ……….

68 การบันทึกบัญชีสัญญาเช่าทางการเงินด้านผู้ให้เช่า
การบันทึกบัญชีด้านผู้ให้เช่าต้องพิจารณาต่อว่าการให้ใช้สินทรัพย์ดังกล่าวเข้าเงื่อนไขใด ดังนั้นในการบันทึกบัญชีด้านผู้ให้เช่ายังแบ่งได้อีก 2 ประเภท ดังนี้ สัญญาเช่าลักษณะให้กู้ยืมทางตรง (Direct Financing Leases) สัญญาเช่าลักษณะการขาย (Sales –type Leases)

69 สัญญาเช่าลักษณะการให้กู้ยืมเงิน(Direct Financial Lease
เกิดจากลูกค้าต้องกู้ยืมเงินเพื่อนำไปซื้อสินทรัพย์ ผู้ให้เช่าเป็นแหล่งเงินทุน สัญญานี้จะไม่มีกำไรขาดทุนระหว่างต้นทุนสินทรัพย์ตามสัญญาเช่ากับมูลค่ายุติธรรมของเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่าย รายการลักษณะนี้มักเกิดกับสถาบันการเงินที่ไม่มีสินค้าของตนเองและได้ผลตอบแทนเป็นดอกเบี้ยรับ ตัวอย่างที่ 1 สามารถบันทึกบัญชีได้โดย เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน (18,095x3) ,285 เครดิต สินทรัพย์ให้เช่า(18,095x2.4869) 45,000 ดอกเบี้ยรับยังไม่ถือเป็นรายได้ ,285 บันทึกลูกหนี้ ณ วันทำสัญญาเช่าด้านการเงิน

70 เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน (18,095x3) 54,285
2) สัญญาเช่าลักษณะขาย (Sale Type Lease) เป็นสัญญาเช่าที่ผู้ผลิตหรือผู้ขายสินค้าโดยผู้ให้เช่าจะมีกำไรขาดทุนจากต้นทุนสินทรัพย์ไม่เท่ากับราคายุติธรรม สัญญาประเภทนี้พบในธุรกิจที่ทั้งขายและให้เช่า ตัวอย่างที่ 1 สมมติต้นทุนเครื่องจักร มูลค่า 35,000 บาท เดบิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน (18,095x3) 54,285 เครดิตขาย(18,095x2.4869) ,000 ดอกเบี้ยรับยังไม่ถือเป็นรายได้ , บันทึกลูกหนี้ ณ วันที่สัญญาเช่าด้านการเงิน เดบิต ต้นทุนขาย ,000 เครดิต สินค้าคงเหลือ ,000 บันทึกต้นทุนสินทรัพย์ให้เช่า

71 สัญญาเช่าการเงินที่มีมูลค่าคงเหลือควรทำอย่างไร

72 มูลค่าคงเหลือ มูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับประกัน
มูลค่าคงเหลือที่ได้รับประกัน ผู้เช่า - ไม่นำมารวมในหนี้สิน ผู้ให้เช่า - นำมารวมในลูกหนี้ - นำมารวมในหนี้สิน ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี

73 ตัวอย่างที่ 7 บริษัท ดอกหญ้า จำกัด เช่าเครื่องถ่ายเอกสารในสัญญามีข้อตกลง ดังนี้ 1. สัญญาเช่ามีระยะเวลา 3 ปี ไม่สามารถบอกเลิกสัญญาได้ 2. เครื่องถ่ายเอกสารมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ทำสัญญาเช่าเป็นจำนวนเงิน ,000 บาท และคาดว่ามีอายุการใช้งาน 5 ปี (ค่าเสื่อมราคาวิธีเส้นตรง) 3. ผู้ให้เช่าจ่ายค่าเป็นงวดทุกสิ้นปีรวม 3 งวดเริ่ม 31 ธันวาคม 25X1งวดละ75,000 บาท 4. อัตราดอกเบี้ยที่ผู้ให้เช่าใช้ในสัญญา 10%ต่อปี และอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่า 12%ต่อปี 5. ผู้เช่ารับประกันมูลค่าคงเหลือ ณ 31ธันวาคม 25X3 10,000 บาท 6. มูลค่าคงเหลือที่ไม่ได้รับการประกันจำนวน 5,000 บาท 7. สัญญาเช่าไม่ให้สิทธิผู้เช่าเลือกซื้อสินทรัพย์เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่า สัญญาดังกล่าวถือเป็นสัญญาเช่าประเภทใด พิจารณาจากหลักเกณฑ์ ดังนี้

74 จำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่าย MLP
ผู้เช่า ผู้ให้เช่า PV ของค่าเช่ารายปี 3 งวด (75,000x2.4869) 186,517 บวก PV ของมูลค่าคงเหลือที่รับประกัน ( 10,000x0.7513) 7,513 บวก PV ของมูลค่าคงเหลือที่ไม่รับประกัน ( 5,000x0.7513) 3,757 รวม 194,030 197,787

75 ตารางคำนวณดอกเบี้ยจ่าย
ว.ด.ป. เงินงวด ดอกเบี้ยแท้จริง หนี้สินที่ลดลง หนี้สินตามสัญญา 1 ม.ค. x1 194,030 31 ธ.ค. x1 75,000 19,403 55,597 138,433 31 ธ.ค. x2 13,843 61,157 77,276 31 ธ.ค. x3 7,724 67,276 10,000 225,000 40,970 184,030

76 ตารางคำนวณดอกเบี้ยรับ
ว.ด.ป. เงินงวด ดอกเบี้ยแท้จริง หนี้สินที่ลดลง หนี้สินตามสัญญา 1 ม.ค. x1 197,787 31 ธ.ค. x1 75,000 19,779 55,221 142,566 31 ธ.ค. x2 14,257 60,743 81,823 31 ธ.ค. x3 8,177 66,823 15,000 225,000 42,213 182,787

77 การคิดค่าเสื่อมราคา สำหรับสินทรัพย์ที่เช่า
การคิดค่าเสื่อมราคาขึ้นอยู่กับว่ากิจการใดใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์นั้นอย่างไร ดังนั้น ผู้เช่าสามารถบันทึกค่าเสื่อมราคาตามอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์นั้น แต่หากไม่แน่ว่าผู้เช่าจะได้เป็นเจ้าของสินทรัพย์นั้นหรือไม่ ผู้เช่าต้องตัดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ตามอายุสัญญาเช่าหรืออายุการให้ประโยชน์แล้วแต่อายุใดจะสั้นกว่าแทน สรุป อายุและซากที่คำนวณค่าเสื่อมราคา พิจารณาดังนี้ หากมีความแน่นอนที่สินทรัพย์นั้นจะเป็นของผู้เช่าเมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่า - ให้ตัดค่าเสื่อมราคาเท่ากับอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์ หากสินทรัพย์นั้นจะไม่ตกเป็นของผู้เช่า - ให้ตัดค่าเสื่อมราคาตามอายุของสัญญาเช่าหรืออายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์แล้วแต่ระยะเวลาใดจะสั้นกว่า

78 สัญญาเช่าการเงินที่มีสิทธิเลือกซื้อควรทำอย่างไร

79 สิทธิเลือกซื้อ ผู้เช่า ผู้ให้เช่า
รวมอยู่ใน MLP ถ้าเชื่อมั่นได้ว่าจะใช้สิทธิ (ราคาที่ใช้สิทธิเลือกต่ำกว่ามูลค่ายุติธรรมมาก) ใช้หลักการเดียวกันกับกรณีอื่น ๆ ที่กล่าวมา ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี

80 ตัวอย่าง บริษัท ก จำกัด ทำสัญญาให้บริษัท ข เช่าอุปกรณ์ โดยมีรายละเอียด ดังนี้ วันที่ทำสัญญาเช่า พ.ค. x2 ค่าเช่างวดละ ,963 บาท (โดยเริ่มจ่ายค่าเช่างวดแรก ณ 1 พ.ค. x2 โอนกรรมสิทธิ์เมื่อจ่ายครบ) ราคาตามสิทธิ์เลือกซื้อ (Bargain purchase option) 4,000 บาท ราคาซากเมื่อหมดอายุสัญญาเช่า ,000 บาท อายุสัญญาเช่า ปี อายุการใช้ประโยชน์ ปี ต้นทุนของผู้ให้เช่า ,000 บาท ราคายุติธรรม ณ 1 พ.ค. x2 (วันเริ่มทำสัญญา) ,000 บาท อัตราดอกเบี้ยในสัญญาเช่า % อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่า %

81 นอกจากนี้ - การเก็บเงินจากสัญญาเช่าคาดว่าจะไม่มีปัญหาและผู้เช่าเป็นผู้รับภาระเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายในการครอบครองสินทรัพย์ต่างๆ ทั้งหมด การพิจารณา สัญญาเช่าดังกล่าวจัดเป็นสัญญาเช่าทางการเงิน เพราะ ผู้เช่ามีสิทธิ์ซื้อสินค้าน้อยกว่า 5% ของราคายุติธรรม (<7,000 บาท) ราคาปัจจุบัน ณ วันเริ่มต้นสัญญา มากกว่า90% ของราคายุติธรรม (ราคายุติธรรม =140,000) มูลค่าปัจจุบัน ค่าเช่า 29,963x = 137,974 ราคาสิทธิ 4,000x = ,026 รวม ,000

82 การพิจารณา สัญญาเช่าดังกล่าวจัดเป็นสัญญาเช่าทางการเงิน เนื่องจากเข้าเงื่อนไข ผู้เช่ามีสิทธิ์ซื้อสินค้าน้อยกว่า 5% ของราคายุติธรรม (< 7,000 บาท) ราคาปัจจุบัน ณ วันเริ่มต้นสัญญา มากกว่าหรือเท่ากับ 90% ของราคายุติธรรม (ราคายุติธรรม =140,000) มูลค่าปัจจุบัน ค่าเช่า 29,963x = 137,974 ราคาสิทธิ 4,000x = ,026 รวม ,000

83 ค่าเช่า+สิทธิเลือกซื้อ (BPO) ยอดคงเหลือของหนี้สิน
ตารางตัดบัญชีตามสัญญาด้านผู้เช่า วันที่ ค่าเช่า+สิทธิเลือกซื้อ (BPO) ดอกเบี้ย 12% หนี้สินคงค้าง ยอดคงเหลือของหนี้สิน 1 พ.ค. X2 1 พ.ค. X3 1 พ.ค. X4 1 พ.ค. X5 1 พ.ค. X6 1 พ.ค. X7 30 เม.ย. X8 29,963 4,000 13,204 11,193 8,941 6,418 3,593 429 16,759 18,770 21,022 23,523 26,370 3,571 140,000 110,037 93,278 74,508 53,486 29,941 -

84 การบันทึกบัญชี ด้านผู้เช่า
1 พ.ค. X2 Dr.อุปกรณ์ตามสัญญาเช่าการเงิน ,000 Cr.หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ,000 วันที่จ่ายเงินงวด x1(คำนวณอัตราดอกเบี้ย 12%) Dr. หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ,963 Cr. เงินสด ,963 31 ธ.ค. x2 Dr. ดอกเบี้ยจ่าย (13,204*8/12) ,803 Cr.ดอกเบี้ยค้างจ่าย ,803 Dr.ค่าเสื่อมราคา – อุปกรณ์(14,000*8/12) 9,333 Cr.ค่าเสื่อมราคาสะสม ,333

85 1 ม.ค. x3 Dr. ดอกเบี้ยค้างจ่าย (13,204*8/12) 8,803
Cr.ดอกเบี้ยจ่าย ,803 วันที่จ่ายเงินงวด x2 (1 พ.ค.x3) Dr. หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ,759 ดอกเบี้ยจ่าย ,204 Cr.เงินสด ,963 31 ธ.ค. x3Dr. ดอกเบี้ยจ่าย (11,193x8/12) ,462 Cr.ดอกเบี้ยค้างจ่าย ,462 ค่าเสื่อมราคา Dr.ค่าเสื่อมราคา – อุปกรณ์ ,000 Cr.ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์ ,000

86 การบันทึกบัญชี ด้านผู้เช่า
ถ้ากิจการมีเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขว่า รายจ่ายประกอบด้วย ค่าเช่ารายปี ปีละ 29,963 บาท และค่าประกันภัย ปีละ 1,000 บาท สิ้นสุดสัญญาเช่าอุปกรณ์คงเหลือ 4,000 บาท การบันทึกบัญชี ด้านผู้เช่า 1 พ.ค. X2 Dr.อุปกรณ์ตามสัญญาเช่าการเงิน 140,000 Cr.หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ,000 วันที่จ่ายเงินงวด x1(คำนวณอัตราดอกเบี้ย 10%) Dr. หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ,963 ค่าประกันภัย ,000 Cr. เงินสด ,963

87 บันทึกค่าเสื่อมราคา x1 ((140,000 – 4,000)/10)x8/12
Dr.ค่าเสื่อมราคา – อุปกรณ์ ,067 Cr.ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์ ,067 วันที่จ่ายเงินงวด x2 (1 พ.ค.x3) Dr. หนี้สินตามสัญญาเช่าการเงิน ,759 ดอกเบี้ยจ่าย ,401 ดอกเบี้ยค้างจ่าย ,803 ค่าประกันภัย ,000 Cr.เงินสด ,063 บันทึกค่าเสื่อมราคา x2 ((140,000 – 4,000)/10) Dr.ค่าเสื่อมราคา – อุปกรณ์ ,600 Cr.ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์ ,600

88 สรุป สัญญาเช่าทางการเงิน
ผู้เช่ามีสินทรัพย์มาใช้ประโยชน์ตามความต้องการได้ โอนความเสี่ยงและผลตอบแทนทั้งหมดอันเกิดจากการดำเนินงานให้กับผู้เช่า โดยผู้เช่าจะให้ผลตอบแทนเป็นเงินลงทุน + ผลตอบแทนจากเงินลงทุนนั้น ผู้เช่าต้องเสียค่าบำรุงรักษาสินทรัพย์ที่เช่าเอง ผู้เช่าต้องทำประกันภัยความเสียหายต่อสินทรัพย์ที่เช่า(ส่วนใหญ่) ผู้เช่าจะขอเลิกสัญญาก่อนกำหนดได้ต้องได้รับความยินยอมจากผู้ให้เช่าเท่านั้น เมื่อสัญญาครบกำหนด กรรมสิทธิ์ยังเป็นของผู้ให้เช่า ผู้เช่าจะเลือกซื้อสินทรัพย์นั้นหรือไม่ก็ได้ ถ้าจะซื้อจะสามารถซื้อได้ในราคาที่ต่ำกว่ามูลค่ายุติธรรม ณ วันที่สิทธิเลือกซื้อนั้นมีผลบังคับใช้

89 นอกจากนี้ โอนความเป็นเจ้าของให้ผู้เช่า ณ วันสิ้นสุดสัญญา
ระบุให้ผู้เช่ามีสิทธิเลือกซื้อสินทรัพย์ที่เช่าในราคาที่ต่ำกว่ามูลค่ายุติธรรม ณ วันที่เลือกซื้อมากๆ จนแน่ใจได้อย่างสมเหตุสมผลว่าผู้เช่าจะเลือกใช้สิทธินั้น สัญญาเช่าทางการเงิน ด้านผู้ให้เช่า ยังแบ่งได้อีก 2 ประเภท คือ สัญญาเช่าลักษณะให้กู้ยืมทางตรง (Direct Financing Leases) สัญญาเช่าลักษณะการขาย (Sales –type Leases) ข้อแตกต่างของสัญญาเช่าทั้งสองจะอยู่ที่มูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ กับทุนหรือมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ ถ้า เท่ากัน คือไม่มีรายการกำไรขาดทุน ถือเป็นสัญญาเช่าลักษณะให้กู้ยืมทางตรง ถ้ามีกำไรหรือขาดทุน ถือเป็น สัญญาเช่าลักษณะการขาย

90 สัญญาเช่าดำเนินงาน

91 การบัญชีสำหรับสัญญาเช่าดำเนินงาน
ด้านผู้ให้เช่า - ต้องแสดงสินทรัพย์ที่อยู่ภายใต้สัญญาเช่าดำเนินงานในงบแสดงฐานะการเงิน - รับรู้รายได้ค่าเช่า วิธีเส้นตรงตลอดอายุของสัญญาเช่า หรือวิธีอื่นที่ดีกว่า - สำหรับต้นทุนทางตรงเริ่มแรก เช่น ค่านายหน้า ค่าธรรมเนียมจะรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทั้งจำนวนหรือรอตัดบัญชีตลอดอายุของสัญญาเช่าก็ได้ - ค่าเสื่อมราคา รับรู้ตามมาตรฐานเรื่อง ที่ดิน อาคารและ อุปกรณ์ ด้านผู้เช่า - รับรู้ค่าเช่าที่จ่ายตามวิธีเส้นตรงตลอดอายุสัญญาเช่า กรณีจ่ายเป็นเงินสดครั้งเดียวบันทึกเป็นค่าเช่าจ่ายล่วงหน้า - ผู้เช่าไม่รับรู้สินทรัพย์ที่เช่าเป็นสินทรัพย์ในงบแสดงฐานะการเงิน “ไม่สนใจว่าจ่าย-รับเงินสดจริงเท่าใด” จะบันทึกเมื่อรายได้และค่าใช้จ่ายถึงงวดทันทีโดยเฉลี่ยตามอายุแทน

92 จากตัวอย่างที่ 6 บันทึกด้านผู้เช่า ได้ดังนี้ ปี 25x1
ด้านผู้ให้เช่า จากตัวอย่างที่ 6 บันทึกด้านผู้เช่า ได้ดังนี้ ปี 25x1 เดบิต ค่าเช่า ,095 เครดิตเงินสด ,095 ปี 25x2 เดบิต ค่าเช่า ,095 เครดิตเงินสด ,095 ปี 25x3 (หมายเหตุ : กรณีจ่ายเป็นค่าเช่าล่วงหน้า 3 ปีในวันแรก จะบันทึกเป็นค่าเช่าจ่ายล่วงหน้าแทน) จากตัวอย่างที่ 6 บันทึกบัญชีด้านผู้ให้เช่า ได้ดังนี้ ปี 25x1 เดบิต เงินสด ,095 เครดิตรายได้ค่าเช่า ,095 เดบิต ค่าเสื่อมราคา ,000 เครดิตค่าเสื่อมราคาสะสม 9,000 ปี 25x2 เดบิต เงินสด ,095 เครดิตรายได้ค่าเช่า ,095 เดบิต ค่าเสื่อมราคา ,000 เครดิตค่าเสื่อมราคาสะสม9,000 ปี 25x3 เดบิต เงินสด ,095 เดบิต ค่าเสื่อมราคา ,000 เครดิตค่าเสื่อมราคาสะสม 9,000

93 ด้านผู้เช่า ด้านผู้ให้เช่า
บริษัท สีเทา จำกัด งบกำไรขาดทุน สำหรับงวดปีสิ้นสุด 31ธ.ค.25x1 รายได้ : หัก ค่าใช้จ่าย ค่าเช่า ,095 สำหรับงวดปีสิ้นสุดวันที่31 ธ.ค.25x1 รายได้ค่าเช่า ,095 หัก ค่าใช้จ่าย ค่าเสื่อมราคา ,000

94 กรณีกิจการจ่ายแต่ละงวดไม่เท่ากัน จะบันทึกสัญญาเช่าดำเนินงานอย่างไร ?

95 ผู้เช่าได้ทำสัญญาเช่าเครื่องจักรกับผู้ให้เช่ารายหนึ่งเป็นระยะเวลา 3 ปี โดยเรียกเก็บค่าเช่าปีที่ 1 2 และ 3 เดือนละ 300 บาท 200 บาท และ 100 บาท ตามลำดับ อัตราค่าเช่ากำหนดให้มีจำนวนสูงในปีแรกๆ และลดต่ำลงในปีหลังๆเนื่องจาก เครื่องจักรมีประสิทธิภาพสูงในปีแรกๆ และลดต่ำลงในปีหลังๆ กิจการสามารถรับรู้ค่าเช่าแต่ละปี เท่ากับ =600/3 =200 บาท

96 ปีที่ 2 เดบิต ค่ำเช่ำ 52,000 ค่ำเช่ำจ่ำยล่วงหน้ำ 2,000
ผู้เช่า ผู้ให้เช่า ปีที่ 1 เดบิต ค่าเช่า ค่าเช่าจ่ายล่วงหน้า เครดิต เงินสด เดบิต เงินสด เครดิต ค่าเช่ารับ ค่าเช่ารับล่วงหน้า ปีที่ 2 เดบิต ค่าเช่า เครดิต เงินสด เดบิต เงินสด เครดิต ค่าเช่ารับ ปีที่ 3 เดบิต ค่าเช่า เครดิต เงินสด ค่าเช่าจ่ายล่วงหน้า เดบิต เงินสด ปีที่ 2 เดบิต ค่ำเช่ำ 52,000 ค่ำเช่ำจ่ำยล่วงหน้ำ 2,000 เครดิต เงินสด 54,000

97 สัญญาเช่าดำเนินงาน ในกรณีที่สัญญาเช่ากำหนดอัตราค่าเช่าไม่เท่ากัน
เช่น สัญญาเช่ามีอายุ 5 ปี ผู้ให้เช่ากำหนดค่าเช่าดังนี้ ปีที่ 1-2 = ปีละ 3.0 ล้าน ปีที่ 3 – 4 = ปีละ 1.5 ล้าน ปีที่ 5 = ไม่เสียค่าใช้จ่าย กิจการควรบันทึกบัญชีอย่างไร ที่มา : วิภาดา ตันติประภา .TFRS ทุกฉบับปี 2559.สภาวิชาชีพบัญชี

98 วันที่ รายการ เดบิต เครดิต ปีที่ 1-2 ค่าเช่า ค่าเช่าจ่ายล่วงหน้า เงินสด 1.8 1.2 3 ปีที่ 3-4 0.3 1.5 ปีที่ 5

99 สิ่งจูงใจสำหรับสัญญาเช่าดำเนินงาน
ในการต่ออายุสัญญาเช่าดำเนินงานหรือในการทำสัญญาเช่าดำเนินการใหม่ ถ้ามีการจูงใจไม่ว่าจะเป็นลักษณะใด ผู้เช่าและผู้ให้เช่าต้องรับรู้สิ่งจูงใจทุกรายการที่ผู้ให้เช่าให้แก่ผู้เช่าเป็นส่วนหนึ่งของสิ่งตอบแทนสุทธิที่ตกลงกันเพื่อใช้สินทรัพย์ที่เช่า ทั้งผู้เช่าและผู้ให้เช่าต้องนำสิ่งจูงใจไปลดรายได้ค่าเช่า/ค่าใช้จ่ายตลอดอายุสัญญาโดยวิธีเส้นตรง(หรือวิธีอื่นที่ดีกว่า)

100 ต้นทุนทางตรงเริ่มแรก
ต้นทุนทางตรงเริ่มแรก (Initial Direct Cost) ต้นทุนส่วนเพิ่มที่เกิดขึ้นโดยตรงจาการต่อรองและการทำสัญญาเช่า เช่น ค่านายหน้า ต้นทุนดังกล่าวนี้ไม่รวมถึงต้นทุนในส่วนของผู้ให้เช่าที่เป็นผู้ผลิตหรือผู้แทนจำหน่าย

101 ต้นทุนทางตรงเริ่มแรก - ผู้ให้เช่า
รวมเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ที่เช่า ต้นทุนทางตรงเริ่มแรก รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายตลอดอายุสัญญาเช่าตามเกณฑ์เช่นเดียวกับการรับรู้รายได้จากสัญญาเช่า

102 ต้นทุนทางตรงเริ่มแรก
A ทำสัญญาให้เช่าเครื่องจักรโดย ราคาทุนของเครื่องจักร 1,200 คิดค่าเช่าปีละ 500 อายุสัญญาเช่า 4 ปี อายุการใช้ประโยชน์ 6 ปี A จ่ายค่านายหน้าในการทำสัญญาเช่า 40 รายการดังกล่าวควรบันทึกบัญชีอย่างไร

103 ด้านผู้เช่า ด้านผู้ให้เช่า เดบิต ค่าเช่า เครดิตเงินสด เดบิต เครื่องจักร 1,200 เครดิตเงินสด ,200 เดบิต เครื่องจักร ( ต้นทุนทางตรง ) เครดิตเงินสด เดบิต เงินสด เครดิตรายได้ค่าเช่า เดบิต ค่าเสื่อมราคา (6 ปี) เครดิตค่าเสื่อมราคาสะสม 200 คิดค่าเสื่อมตามอายุการใช้ประโยชน์ เดบิต ค่าเสื่อมราคา ( 4 ปี) เครดิตค่าเสื่อมราคาสะสม คิดค่าเสื่อมราคาตามอายุของสัญญาที่ทำให้เกิดรายได้

104 เงินชดเชยดังกล่าวถือเป็นต้นทุนทางตรงเริ่มแรกใช่หรือไม่
A จ่ายเงินชดเชยให้ B ซึ่งเป็นผู้เช่าเดิม จำนวน 500 เพื่อยกเลิกสัญญาเช่ากับ B ก่อนกำหนด เนื่องจาก A ต้องการนำอาคารไปให้ C เช่าแทน ค่าเช่าที่เก็บจาก C สูงกว่าค่าเช่าเดิม 20% เงินชดเชยดังกล่าวถือเป็นต้นทุนทางตรงเริ่มแรกใช่หรือไม่

105 คำตอบ เงินที่ A ให้ B ถือเป็นค่าใช้จ่าย เพราะไม่ได้เกี่ยวกับสัญญาตัวใหม่ที่ทำกับ C จะถือเป็นต้นทุนทางตรงเริ่มแรกไม่ได้

106 การเช่าที่ดินและอาคาร
มีหลักเกณฑ์ ดังนี้ 1. การเช่าที่ดิน ที่ดินมีอายุไม่จำกัด ดังนั้นถ้าไม่มีการโอนกรรสิทธิ จะถือเป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน กรณีจ่ายเงินทั้งจำนวนในวันที่ทำสัญญาเช่าจะถือเป็นค่าเช่าจ่ายล่วงหน้า ตัดจำหน่ายตามอายุสัญญาเช่า

107 2. การเช่าที่ดินและอาคาร
ณ วันเริ่มสัญญาจะแบ่งค่าเช่าทั้งหมดตามสัดส่วนของมูลค่ายุติธรรมโดยพิจารณาจากความเสี่ยงและผลตอบแทนว่าโอนหรือยัง ถ้าโอนแล้วถือเป็นสัญญาเช่าด้านการเงิน กรณีแยกที่ดินออกจากอาคารไม่ได้ให้ถือเป็นสัญญาเช่าการเงินทันที เว้นแต่กิจการแน่ใจว่าเป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน กรณีค่าเช่าส่วนที่ดินไม่เป็นสาระสำคัญ อายุของอาคารถือเป็นอายุการให้ประโยชน์ในการพิจารณาจัดประเภทสัญญาตั้งแต่ต้น นอกจากนี้ด้านผู้ให้เช่า กรณีเป็นสัญญาเช่าการเงิน ผู้ให้เช่าต้องแบ่งตามประเภทตามวัตถุประสงค์ว่าเป็นแบบกู้ยืมเงินทางตรง หรือลักษณะขายโดยถ้าไม่มีผลต่างระหว่างราคาขายกับต้นทุนขาย จะถือเป็นสัญญาเช่าแบบกู้ยืม แต่ถ้ามีผลต่างระหว่างราคาขายกับต้นทุน จะถือเป็นสัญญาเช่าลักษณะขาย

108 การขายและการเช่ากลับคืน (Sale – Leaseback)
หมายถึง การที่เจ้าของสินทรัพย์ขายสินทรัพย์ไปและได้ทำสัญญาเช่าสินทรัพย์นั้นกลับคืนทั้งหมดหรือบางส่วนทำให้เจ้าของเดิมเปลี่ยนสถานภาพเป็นผู้เช่า ข้อพิจารณา มีรายการเกิดขึ้น 2 รายการ เกิดการขายสินทรัพย์ สัญญาเช่านี้ ผู้ขายเปลี่ยนเป็นผู้เช่า ผู้ซื้อเปลี่ยนเป็นผู้ให้เช่า ไม่มีการโยกย้ายสินทรัพย์ สัญญาเช่าลักษณะนี้เป็นได้ทั้งสัญญาเช่าดำเนินงานและสัญญาเช่าการเงิน

109 สามารถจำแนกได้ 2 กรณี คือ การเช่ากลับคืนที่เป็นสัญญาเช่าทางการเงิน
โดยปกติแล้ว รายการขายและเช่ากลับมักทำกันในลักษณะที่ราคาขายของสินทรัพย์สูงกว่าหรือเท่ากับราคาตลาด ผู้ขายหรือผู้เช่าได้ประโยชน์จากกำไรจากการขายสินทรัพย์ขณะเดียวกันก็ส่งผลให้ค่าเช่าแต่ละงวดที่สูงขึ้นตลอดอายุสัญญาเช่าด้วย ทำให้ค่าเช่าจ่ายในแต่ละงวดสูงกว่าค่าเสื่อมราคา ขณะที่ผู้ซื้อหรือผู้ให้เช่าก็จะได้ประโยชน์จากรายได้ค่าเช่าที่สูงขึ้น ฐานค่าเสื่อมราคาที่สูงขึ้น สามารถจำแนกได้ 2 กรณี คือ การเช่ากลับคืนที่เป็นสัญญาเช่าทางการเงิน การเช่ากลับคืนที่เป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน

110 การขายและเช่ากลับคืน
หากเป็นสัญญาเช่าการเงิน สิ่งตอบแทนจากการขายที่สูงกว่ามูลค่าตามบัญชี ต้องตั้งเป็นรายการ รอตัดบัญชีและตัดจำหน่ายตามอายุของสัญญาเช่า

111 การขายและเช่ากลับคืน
หากเป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน ราคาขาย = มูลค่ายุติธรรม รับรู้กำไรทันที ราคาขาย > มูลค่ายุติธรรม ส่วนที่สูงกว่าบันทึกเป็นรายได้รอการรับรู้และทยอยตัดบัญชี ราคาขาย < มูลค่ายุติธรรม รับรู้ขาดทุนทันที ราคาขาย < มูลค่ายุติธรรม ในกรณีค่าเช่าจะชดเชยในอนาคต ส่วนต่ำกว่าบันทึกเป็นรายการรอการรับรู้และทยอยตัดบัญชี

112 ตัวอย่างที่ 10 บริษัท ผู้ขาย จำกัด ขายเครื่องจักรราคาตามบัญชี 240,000 บาทมีมูลค่ายุติธรรม 300,000 บาท และได้เช่ากลับคืนโดยมีเงื่อนไขต่อไปนี้ -วันที่ทำสัญญาขาย 1 ม.ค. x1 อายุการใช้งาน 15 ปี ไม่สามารถบอกเลิกสัญญาได้ โดยผู้ขาย ต้องจ่ายเงินค่าเช่าปีละ 39,327 ทุกต้นปี -ผู้ขายมีสิทธิ ต่ออายุสัญญาเช่าด้วยค่าเช่าเดิมเมื่อสัญญาแรกสิ้นสุด อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืม 12% อายุสัญญาเช่า 15 ปี มูลค่าปัจจุบันของเงินขั้นต่ำ = 39,327x = 300,000 บาท

113 ด้านผู้ซื้อ/ผู้ให้เช่า
ด้านผู้ขาย/ผู้เช่า ด้านผู้ซื้อ/ผู้ให้เช่า ณ วันที่ขาย 1 เดบิตเงินสด ,000 เครดิตเครื่องจักร ,000 กำไรรอการรับรู้ ,000 เดบิตเครื่องจักรตามสัญญาเช่า300,000 เครดิตหนี้สินตามสัญญาเช่า 300,000 วันที่จ่ายเงินงวด(1 ม.ค.x1) เดบิตหนี้สินตามสัญญาเช่า ,927 เครดิตเงินสด ,927 ณ วันที่ขาย เดบิตเครื่องจักร ,000 เครดิตเงินสด ,000 เดบิตลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน589,905 (39,327x15) เครดิตเครื่องจักร ,000 รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ ,905 วันที่รับเงินงวด x1 เดบิตเงินสด ,927 เครดิตลูกหนี้ตามสัญญาเช่า 39,927

114 บันทึกค่าเสื่อมราคา (300,000/15)
เดบิตค่าเสื่อมราคา – คจ 20,000 เครดิตค่าเสื่อมราคาสะสม-คจ 20,000 ตัดจำหน่ายกำไรตามอายุการใช้งาน(60,000/15) เดบิตกำไรรอการรับรู้ 4,000 เครดิตค่าเสื่อมราคา– คจ 4,000 จ่ายดอกเบี้ย (1 ม.ค.x2) เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย ,281 เครดิตเงินสด ,281 บันทึกค่าเสื่อมราคา –ไม่มี- รับดอกเบี้ย (1 พ.ค.x3) เดบิตรายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ 31,281 เครดิตดอกเบี้ยรับ ,281

115 หมายเหตุ 1 ณ วันทำสัญญาเช่าผู้ขาย/ผู้เช่า สามารถบันทึกบัญชีอีกวิธีได้ดังนี้
เดบิต เครื่องจักร ,000 ดอกเบี้ยจ่ายรอตัดบัญชี ,905 เครดิต หนี้สินตามสัญญาเช่าด้านการเงิน ,905 ณ วันจ่ายชำระหนี้ (1 ม.ค.X2) เดบิต หนี้สินตามสัญญาเช่าด้านการเงิน 8,046 ดอกเบี้ยจ่าย ,281 เครดิต เงินสด ,927

116 การบัญชีสำหรับการเช่าซื้อ (Accounting for Hire Purchase)
การเช่าซื้อ ตามปพพ. มาตรา 572 ได้ให้ความหมายไว้ว่า”เป็นสัญญาซึ่งเจ้าของเอาทรัพย์สินออกให้เช่าและให้คำมั่นว่าจะขายทรัพย์สินนั้นหรือว่าจะให้ทรัพย์สินนั้นตกเป็นของผู้เช่า ถ้าผู้เช่าใช้เงินเป็นจำนวนเท่านั้นเท่านี้คราว สัญญาเช่าซื้อหากไม่ทำเป็นหนังสือท่านว่าเป็นโมฆะ” การเช่าซื้อตามกฎหมายจะถือว่ากรรมสิทธิ์ยังเป็นของผู้ให้เช่าอยู่จนกว่าผู้เช่าจะชำระเงินครบ ผู้ให้เช่าจึงจะโอนกรรมสิทธิ์ให้ แต่ในทางบัญชีมองว่า ทั้งสองฝ่ายมีเจตนาซื้อขายกันอยู่แล้วและผู้เช่าก็ได้ใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์นั้นตั้งแต่วันที่เริ่มทำสัญญาดังนั้น ทางบัญชีจึงถือว่าการขายเกิดขึ้นแล้วตั้งแต่วันเริ่มเช่า ผู้เช่าสามารถบันทึกสินทรัพย์ได้เลย แม้ว่าจะยังไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์ก็ตาม

117 3. เมื่อรับรู้ดอกเบี้ยจ่าย
ด้านผู้เช่าซื้อ ด้านผู้ให้เช่าซื้อ 1. ณ วันทำสัญญาและวางเงินเริ่มแรก  เดบิต สินทรัพย์ (ราคาเงินสด) XX   เครดิต ดอกเบี้ยเช่าซื้อรอตัดบัญชี XX          เงินสด/ธนาคาร (เงินดาวน์) XX          เจ้าหนี้ตามสัญญาเช่าซื้อ XX 2. เมื่อผ่อนชำระค่างวด   เดบิต เจ้าหนี้ตามสัญญาเช่าซื้อ XX        เครดิต เงินสด/ธนาคาร XX 3. เมื่อรับรู้ดอกเบี้ยจ่าย      เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย XX      เครดิต ดอกเบี้ยเช่าซื้อรอตัดบัญชี XX 4. ณ. วันสิ้นปี คิดค่าเสื่อมราคา     เดบิต ค่าเสื่อมราคา XX      เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม XX 1. ณ วันทำสัญญาและวางเริ่มแรก เดบิต เงินสด/ธนาคาร XX     ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าซื้อ XX        เครดิต ขาย / สินทรัพย์ XX        ดอกผลเช่าซื้อรอการตัดบัญชี XX 2. เมื่อได้รับเงินในแต่ละงวด   เดบิต เงินสด XX       เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าซื้อ XX 3. เมื่อได้ดอกเบี้ยรับ  เดบิต ดอกผลเช่าซื้อรอตัด XX          เครดิต ดอกผลเช่าซื้อ XX เมื่อผู้เช่าซื้อผิดและผู้ให้เช่ายึดทรัพย์     เดบิต ทรัพย์สินรอการขาย XX     ดอกผลเช่าซื้อรอการตัดบัญชี XX          เครดิต ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าซื้อ XX

118 การเปรียบเทียบกับมาตรฐานรายงานทางการเงินสำหรับกิจการไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ(NPAEs)

119 สัญญาเช่าการเงิน ต้องเข้าสถานการณ์ข้อใดข้อหนึ่งต่อไปนี้
โอนความเป็นเจ้าของให้แก่ผู้เช่าเมื่อสิ้นสุดระยะเวลาของสัญญาเช่า ผู้เช่ามีสิทธิเลือกซื้อสินทรัพย์ด้วยราคาที่ต่ำกว่ามูลค่ายุติธรรม (มาตรฐานกำหนดสิทธิเลือกซื้อไว้ไม่เกินร้อยละ 5 ของมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์) ระยะเวลาของสัญญาเช่าครอบคลุมอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจส่วนใหญ่(อย่างน้อยร้อยละ 80 ของอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์) มูลค่าปัจจุบันของจำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่ายมีเกือบเท่ามูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่เช่า (อย่างน้อยร้อยละ 90 ของมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์)

120 ข้อแตกต่างจากมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 คือ มาตรฐานจะกำหนดไว้ 5 ข้อ และ 3 ข้อบ่งชี้ ขณะที่NPAEsมี 4 ข้อ ไม่รวมข้อ 5 เรื่อง ลักษณะเฉพาะของสินทรัพย์ และไม่กล่าวถึงข้อบ่งชี้เรื่อง ผู้เช่าสามารถเช่าครั้งที่ 2 ด้วยการจ่ายค่าเช่าต่ำกว่าค่าเช่าในตลาดอย่างมีนัยสำคัญ แต่ทั้งนี้จะใช้การพิจารณาแทน เกณฑ์ในการจัดประเภทสัญญาเช่าด้านการเงินตาม NPAEs จะมีการระบุตัวเลขไว้อย่างชัดเจนในขณะที่มาตรฐานการบัญชีจะกล่าวไว้ในภาคผนวกแทน

121 เอกสารอ้างอิง สภาวิชาชีพการบัญชี. (2558). มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 (ปรับปรุง 2557) เรื่อง สัญญาเช่า .กรุงเทพฯ: บริษัท พี.เอ.ลิฟ วิ่ง จำกัด. นิพันธ์ เห็นโชคชัยชนะและศิลปพร ศรีจั่นเพชร .(2554). ทฤษฎีการ บัญชี, กรุงเทพฯ : ห้างหุ้นส่วน จำกัด ทีพีเอ็น เพรส. วิภาดา ตันติประภา (2559).มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 17 สัญญาเช่า (ปรับปรุง 2559) เอกสารประกอบการอบรม สภาวิชาชีพบัญชี.กรุงเทพ.

122 เอกสารอ้างอิง เยาวรักษ์ สุขวิบูลย์,การบัญชีสินทรัพย์ (การบัญชีขั้นกลาง 1). ห้างหุ้นส่วน ที พีเอ็นเพรส. มปป. อังครัตน์ เพรียบจริยวัฒน์.(2548).บทสรุปมาตรฐานการบัญชีฯ. กรุงเทพฯ:ตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย สุชาติ เหล่าปรีดา, สมศักดิ์ ประถมศรีเมฆและ วิศิษฏ์ วชิรลาภไพฑูรย์. (2551). คู่มือเตรียมสอบ CPA วิชาการบัญชี1, กรุงเทพฯ: บริษัท ซีเอ็ดยูเคชั่น จำกัด (มหาชน). Chapter htm สืบค้นวันที่ 1 สิงหาคม 2554